10.08.2017 / Verfasser: Constanze Irrgang

Besteuerung von Darlehenszinsen bei mittelbarer Beteiligung an einer GmbH

Nach § 32 d Abs. 1 Satz 1 EStG werden Einkünfte aus Kapitalvermögen grundsätzlich mit einem Steuersatz von 25 % (Abgeltungssteuer) besteuert. Dieses gilt bei Kapitalerträgen im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG (Erträgen aus sonstigen Kapitalforderungen jeder Art, wenn die Rückzahlung des Kapitalvermögens oder ein Entgelt für die Überlassung des Kapitalvermögens zur Nutzung zugesagt oder geleistet worden ist) aber u. a. dann nicht, wenn sie von einer Kapitalgesellschaft an einen Anteilseigner gezahlt werden, der zu mindestens 10 Prozent an der Gesellschaft beteiligt ist. Dies gilt auch, wenn der Gläubiger der Kapitalerträge eine dem Anteilseigner nahe stehende Person ist, (§ 32 d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchstabe b Sätze 1 und 2 EStG).

Fraglich ist, ob Kapitalerträge aus der Gewährung eines Darlehens auch dann mit einem Steuersatz von 25 % besteuert werden, wenn der Gläubiger der Kapitalerträge lediglich mittelbar an der Kapitalgesellschaft beteiligt ist.

Der Bundesfinanzhof hatte sich in seiner Entscheidung vom 20.10.2016 (VIII R 27/15) mit einem Fall zu befassen, in dem die Klägerin mit zwischen 10,86 % und 22,8 % an einer F-GmbH beteiligt war, die wiederum als Hauptgesellschafterin 94 % der Anteile einer anderen L-GmbH hielt. Die Klägerin bezog nach Verkauf eines Grundstücks an die L-GmbH und Umwandlung der Kaufpreisforderung in ein unkündbares Darlehen mit einem Jahreszinssatz von 3 % Zinserträge aus diesem Darlehen. Das Finanzgericht hatte entschieden, diese nur mittelbare Beteiligung der Klägerin falle nicht unter die Regelung in § 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b Satz 1 EStG. Die Darlehenszinsen der Klägerin unterlägen daher dem gesonderten Steuertarif des § 32d Abs. 1 EStG in Höhe von 25 %. Hiergegen wendete sich das Finanzamt mit der Revision zum Bundesfinanzhof. Letztere bestätigte die Rechtsauffassung des Finanzgerichts.

Die Gleichstellung einer nur mittelbaren mit einer unmittelbaren Beteiligung bedürfe nach der Rechtsprechung des BFH im Grundsatz jeweils einer ausdrücklichen gesetzlichen Einbeziehung in den Tatbestand. Eine Ausnahme hiervon könne in Einzelfällen vorliegen, wenn sich die Gleichstellung aus dem Sinn und Zweck einer Norm eindeutig ergebe. Im Rahmen des § 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b Satz 1 EStG bestehe keine Veranlassung für eine Gleichstellung unmittelbarer und mittelbarer Anteilseigner. Der im Gesetzgebungsverfahren diskutierte Wortlaut und der Umkehrschluss zu § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG, in dem die mittelbare Beteiligung ausdrücklich genannt sei, schlössen entgegen der Auffassung des Finanzamtes ein gesetzgeberisches Redaktionsversehen aus. Mittelbar beteiligte Gesellschafter als Gläubiger der Kapitalerträge fielen damit nicht unter § 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1
Buchst. b Satz 1 EStG.

Auch die Voraussetzungen der Ausnahmeregelung des § 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b Satz 2 EStG seien nicht erfüllt. Die Klägerin als Darlehensgeberin sei keine der Anteilseignerin F-GmbH nahe stehende Person im Sinne der Regelung. Wie die Gesetzesbegründung erkennen lasse, knüpfe der Gesetzgeber für die Beurteilung des "Nahestehens" in § 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b Satz 2 EStG maßgeblich an die Kriterien eines Beherrschungs- und Abhängigkeitsverhältnisses an. Ein Näheverhältnis liege danach vor, wenn der Gläubiger der Kapitalerträge eine Beteiligung an der Anteilseigner-Kapitalgesellschaft inne habe (hier der F-GmbH), die es ihm ermögliche, seinen Willen in deren Gesellschafterversammlung durchzusetzen. Eine Beherrschung der Gesellschafterversammlung der F-GmbH durch die Klägerin habe aber nicht vorgelegen, da sie im Streitjahr lediglich zu 10,86 % bzw. 22,8 % beteiligt gewesen sei.

Constanze Irrgang
Steuerberaterin - Rechtsanwältin